¿Nulidad o revocatoria de actos administrativos tributarios?: A propósito del criterio de la Casación No. 20299-2025-Lima
La Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema, mediante la Sentencia de Casación No. 20299-2025-Lima, se pronunció respecto a qué debía hacer el Tribunal Fiscal al advertir que la Administración Tributaria no efectuó correctamente el análisis de comparabilidad en un ajuste de precios de transferencia: ¿revocar o anular la resolución de determinación emitida por la Administración Tributaria?
La Corte Suprema establece que, en tanto en el caso concreto existían hechos pasibles de ser gravados con el Impuesto a la Renta, siendo que, se encontraba pendiente liquidar la cuantía de la obligación tributaria, mediante el procedimiento de determinación, considerando los elementos del análisis de comparabilidad de las normas de precios de transferencia según lo regulado en el inciso d) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, correspondía que el Tribunal Fiscal declare la nulidad de la resolución de determinación emitida por la Administración Tributaria, dado que al momento de su emisión no había cumplido con un correcto análisis de comparabilidad para la transacción objeto de evaluación; no resultando acorde con el numeral 2 del artículo 109 y el artículo 150 del Código Tributario que se haya revocado la apelada y dejado sin efecto el valor.
Antecedentes:
En el caso materia de resolución, la SUNAT determinó que las transferencias económicas efectuadas a favor de una empresa peruana por parte de su casa matriz constituyen préstamos con una tasa de interés cero, por lo que, producto de dicha operación existe una obligación tributaria – renta de fuente peruana – cuyo monto se debe determinar. En consecuencia, sostuvo que debían aplicarse las normas de precios de transferencia para determinar una tasa de interés de mercado mediante el Método del Precio Comparable No Controlado (PCNC), generándose una renta de fuente peruana sujeta a retención del Impuesto a la Renta de no domiciliados.
El Tribunal Fiscal confirmó dicha postura, sin embargo, concluyó que la SUNAT no realizó correctamente el análisis de comparabilidad, puesto que omitió evaluar otros elementos de la operación, tales como la solvencia del deudor y la calificación de riesgo, elementos considerados por el inciso d) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del numeral 1 del artículo 110 de su Reglamento.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal señaló que la aplicación incorrecta del Método del Precio Comparable No Controlado no es un asunto meramente procedimental, si no que, forma parte de la determinación de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta, ya que fija la tasa de intereses aplicable al préstamo que recibió la empresa peruana, por lo que, coadyuva a la determinación de la base imponible sobre la cual se aplica la tasa de retención y luego se determina el tributo omitido más los intereses. Por tal motivo, el Tribunal Fiscal revocó el reparo formulado por SUNAT, dejando sin efecto la Resolución de Determinación.
Principales criterios establecidos:
- Anulación y revocación de los actos administrativos tributarios
La Corte Suprema establece la diferencia conceptual entre la anulación (nulidad) y la revocación de los actos administrativos tributarios, sustentándose en el Código Tributario, así como, de manera supletoria, en la Ley del Procedimiento Administrativo General, conforme a lo siguiente:
| Aspecto | Anulación (Nulidad) | Revocación |
|---|---|---|
Concepto |
El acto administrativo presenta un vicio de legalidad desde su emisión, por lo que nunca debió producir efectos jurídicos. |
El acto administrativo fue emitido válidamente, pero posteriormente deja de producir efectos por las causales previstas en la ley. |
Objeto sobre el que recae |
Recae sobre el acto administrativo, eliminándolo del ordenamiento jurídico. |
Recae sobre los efectos del acto administrativo, sin cuestionar su validez original. |
Efectos en el
tiempo |
Produce efectos retroactivos (ex tunc), por lo que el acto se considera inválido desde que fue emitido. |
Produce efectos hacia el futuro (ex nunc), de modo que el acto deja de surtir efectos únicamente desde la revocación. |
Consecuencia jurídica |
El acto se elimina del ordenamiento jurídico y, de ser necesario, el procedimiento puede retrotraerse para emitir un nuevo acto conforme a ley. |
El acto mantiene los efectos producidos hasta el momento de la revocación; únicamente cesan sus efectos hacia el futuro. |
Fundamento
normativo |
Artículos 10, 12 y 13 del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicables supletoriamente, y el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario. |
Artículo 214 del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicable supletoriamente en materia tributaria. |
Criterio de la
Corte Suprema |
Procede cuando el acto administrativo adolece de un vicio de legalidad desde su emisión, como ocurre cuando la Administración prescinde del procedimiento legalmente establecido. La consecuencia es la eliminación del acto y la posibilidad de retrotraer el procedimiento para emitir un nuevo pronunciamiento conforme a derecho. |
Procede únicamente respecto de actos administrativos válidamente emitidos. No elimina el acto del ordenamiento jurídico, sino que hace cesar sus efectos hacia el futuro, sin afectar la validez de lo actuado con anterioridad. |
- Respecto a la controversia del caso concreto
La Corte Suprema señala que en tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal coincidieron en que las transferencias de fondos constituían préstamos y no aportes de capital, sí existía una obligación de efectuar la retención del Impuesto a la Renta No Domiciliados. Así, la controversia recaía únicamente en la cuantificación del ajuste por precios de transferencia.
Además, la determinación del valor de mercado no se limita a elegir el método de precios de transferencia, si no que comprende el análisis de comparabilidad, por lo que, integran un mismo procedimiento técnico destinado a cuantificar correctamente la obligación tributaria.
Así, la falta de evaluación de la solvencia del deudor y de la calificación de riesgo implica que la Administración Tributaria no realizó correctamente el análisis de comparabilidad conforme a lo establecido en el inciso d) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del numeral 1 del artículo 110 de su Reglamento.
En ese sentido, en tanto el hecho imponible y la obligación tributaria ya fueron acreditados, un error en el análisis de comparabilidad no desaparece el hecho generador de la obligación tributaria, sino únicamente impide determinar correctamente el monto. Por lo que la Corte Suprema distingue entre determinar que existe una obligación tributaria y establecer correctamente su cuantía.
En ese orden de ideas, la Corte Suprema señala que, en este caso, se determinó la existencia de la obligación tributaria, siendo que, únicamente falta cuantificarla mediante un correcto análisis de comparabilidad. Así, señala que, conforme a la normativa antes expuesta, referida a la nulidad y revocación de actos administrativos tributarios, en este caso resulta necesario que el Tribunal Fiscal anule la resolución apelada y emita un pronunciamiento sobre el fondo o, de no encontrar elementos suficientes, reponga el procedimiento al estado en que se produjo el vicio detectado.
Por lo que, el fallo emitido por el Tribunal Fiscal de revocar la apelada y dejar sin efecto el valor, no es acorde a la normativa previamente citada, debiendo declarar la nulidad de la resolución de determinación, dado que al momento de su emisión no se había cumplido con un correcto análisis de comparabilidad, correspondiendo ordenar a la Administración Tributaria reponer el procedimiento respectivo y emitir en su momento una nueva resolución de determinación con arreglo a ley.
Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal además de emitir un pronunciamiento anulatorio respecto a la resolución de determinación, debió ordenar a la Administración que emita un nuevo valor con arreglo a la normativa legal y reglamentaria, así como en observancia del procedimiento establecido.
Adicionalmente, cabe mencionar que, en diversa jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nos. 09705- 11—2025, 04508-9-2022 y 05562-1-2021 el Tribunal Fiscal ha resuelto levantar el reparo y por tanto revocar la apelada en ese extremo, al determinar que la Administración Tributaria no ha efectuado un correcto análisis de comparabilidad, por lo que, el reparo no se encontraba debidamente sustentado.
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